Makaleler

Dönem Sonu Yaklaşırken; Ödenmeyen veya Geç Ödenen Sosyal Güvenlik Primlerinin Vergisel Muhasebesi Nasıl Olmalıdır?

I- GİRİŞ

Yılsonuna doğru yaklaşırken, ödenmeyen veya geç ödenen sosyal güvenlik kesintilerinin muhasebeleştirilmesi ve dönem sonunda yapılması gereken muhasebe kayıtlarının vergi mevzuatı karşısındaki durumu önemlilik arz etmektedir. Bu makalemizin konusunu, ödenmeyen veya geç ödenen sosyal güvenlik kesintilerinin, vergi mevzuatı ve tek düzen hesap planı çerçevesinde muhasebeleştirilmesi konusu oluşturmaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Safi Kurum Kazancı” başlıklı 6. maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 38. maddesinde ise, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerler arasındaki müspet fark olduğu ve hesap dönemi zarfında sahip veya sahiplerce; işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise bu farka ilave olunacağı hüküm altına alınmış ayrıca ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ve 41. maddeleri hükümlerinin uygulanacağı 38. maddenin son fıkrasında belirtilmiştir. Ticari kazancın tespitinde, “İndirilecek Giderler” başlığını taşıyan 193 sayılı Gelir vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 2. bendine göre; sigorta primleri (Bu primlerin Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Makalemizin aşağıdaki bölümlerinde ödenmeyen veya geç ödenen sosyal güvenlik kesintilerinin vergi kanunları karşısında nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği ve ödenmeyen veya geç ödenen bu primlerin mevzuattaki durumu ele alınacaktır.

II- SSK PRİMLERİ İLE İLGİLİ KANUNİ MEVZUAT

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 38. maddesinde ise, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerler arasındaki müspet fark olduğu ve hesap dönemi zarfında sahip veya sahiplerce; işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise bu farka ilave olunacağı hüküm altına alınmış ayrıca ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ve 41. maddeleri hükümlerinin uygulanacağı 38. maddenin son fıkrasında belirtilmiştir.

Ticari kazancın tespitinde, “İndirilecek Giderler” başlığını taşıyan 193 sayılı Gelir vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 2. bendine göre; hizmetli ve işçilerin işyerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca 01.01.2007 tarihinde yürürlüğe giren 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun “Primlerin Ödenmesi”başlıklı 88. maddesinde; “İşveren, bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden bu Kanun gereğince hesaplanacak sigortalı hissesi prim tutarlarını ücretlerinden kesmeye ve kendisine ait prim tutarlarını da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayın sonuna kadar kuruma öder.

Kurum’a fiilen ödenmeyen prim tutarları gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz.” hükmü mevcuttur.

Yukarıda yer alan Yasal düzenlemelerin yanında, 174 no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde SGK priminin gider olarak dikkate alınabilmesi için, bu primlerin Sosyal Sigortalar Kurumu’na (20.05.2006 tarih ve 26173 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5502 sayılı Sosyal Güvenlik Kurumu Kanunu ile yeni adı Sosyal Güvenlik Kurumu “SGK” olarak değiştirilmiştir) fiilen ödenmiş olması gerektiği ve bu nedenle, sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider yazılacağı belirtilmiştir. Ancak, 5510 sayılı Kanun’un 88. maddesi gereğince bir aya ait sigorta primleri ertesi ayın sonuna kadar ödenebileceğinden, aralık ayına ait olan sigorta primlerinin ertesi yılın Ocak ayı içinde ödenmesi durumunda bu primler Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabileceği söz konusu Tebliğ ile açıklığa kavuşturulmuştur.

III- TEK DÜZEN HESAP PLANINI VE VERGİ MEVZUATI ÇERÇEVESİNDE SSK PRİMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Muhasebe işlemlerinin kaydedilmesinde kullanılan, belirli bir sisteme göre hazırlanmış hesapların yer aldığı listeye tek düzen hesap planı denir. Türkiye'de bilanço esasına göre defter tutan tacirler 1 Ocak 1994 tarihinden itibaren yürürlüğe konan tek düzen hesap planını uygulamak zorundadırlar.

Bilançoda, “361- Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri” hesabında sadece tahakkuk etmiş ancak henüz ödeme günü gelmemiş borçlar yer alabilir. Eğer; 361- Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri hesabında vadesi geçtiği halde ödenmemiş borçlar yer alıyorsa, bu mali tablonun üretiminde hem açıklık ilkesine, hem sosyal sorumluluk ilkesine uyulmamış olur.

Sosyal Sorumluluk Kavramı; Sorumluluk; görevleri yerine getirme bilincidir. Muhasebe açısından bakıldığında ise; işletme yaptığı çok sayıda faaliyet sonucu birçok kişi ve kuruluş ile muhatap olmak zorundadır. İşletme faaliyetlerini yerine getirirken sorumluluklarının bilincinde ve ilk denetleyici her zaman kendisi olmalıdır. Muhasebe bilgileri doğru, tarafsız, adil ve kurallara uygun olmalıdır. İnsanlara yanlış bilgi verilerek insanlar yanıltılmamalıdır. Bu kavram hukuki sorumluluk ile birlikte vicdani sorumluluğu da kapsamaktadır.

Doğru düzenlenmiş bir mali tabloda, ödenmemiş SSK Primleri “361- Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri” hesabında yer alamaz. Bunlar, dönemin sonunda 368- Vadesi Gelmiş Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Vergi ve Diğer Yükümlülükler hesabına aktarılmalıdır.

Yukarıda yapılan açıklamalar ışında;

Mükelleflerin ücret tahakkukları sırasında SSK primlerine ilişkin yapacakları muhasebe kaydı aşağıdaki tablodaki gibi olacaktır (Gider hesabı çalışanların görev yerlerine bağlı olarak değişir, genel yönetim gideri, genel üretim gideri vb.).

------------------------……/….------------------------------------------

770- GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HS. XX

335- PERSONELE BORÇLAR HS. XX

361- ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ HS XX

Ay sonlarında ücret tahakkukuk kaydı

------------------------…/…..--------------------------------------------

Mükelleflerin SSK primlerini vadelerinde ödemedikleri zaman yapacakları muhasebe kaydı aşağıdaki tablodaki gibi olacaktır.

--------------------……-------------------------------------------------

361- ÖDN. SOSYAL GÜV. KES. XX

368- VD.GEÇ.ERT.TAKS.VER.VE DİĞ.YÜK XX

----------------……./…-------------------------------------------------

950- KANUNENE. KABUL EDLM. GİDERLER XX

951- KAN. KABUL EDLM. GİD. KARŞ. XX

-----------------…/….----------------------------------------------------

Burada aylık dönemler itibariyle yıl sonunda 361- Ödn. Sosyal Güv. Kes. Hesabında sadece Aralık ayının tahakkuk etmiş SSK priminin yer alması mümkündür. Bunun da devreden yılın Ocak ayı içerisinde kapatılması gerekir.

IV- ÖDENMEYEN SSK PRİMLERİNE İLİŞKİN BELİRTİLEN KRİTERLERE UYULMAMASININ YAPTIRIMI

Bilindiği üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 175. ve mükerrer 257. maddesinin bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak; Maliye Bakanlığı’nca düzenlenen 1 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile; muhasebenin temel kavramları, muhasebe politikalarının açıklanması, mali tablolar ilkeleri, mali tabloların düzenlenmesi ve sunulması, tekdüzen hesap çerçevesi hesap planı ve işleyişi konularında düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenleme; bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılması amacıyla yapılmıştır.

Mükelleflerin 361 No.lu hesapta izlediği prim tahakkuklarının ödenmeyen kısmının dönem sonu itibariyle 368 No.lu hesapta izlenmesi gerekmektedir. Mükelleflerin vadesi geçmiş primleri 361-Ödenecek sosyal güvenlik kesintileri hesabında izlemesi, 213 Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslarla aykırıdır. Bu aykırılığa karşı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/6. maddesi uyarınca 2015 yılı için 4.800,00 TL tutarında özel usulsüzlük cezası kesilir.

Tespit edilen bu durum, mükelleflerin defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olduğunu göstermekte olup, VUK’un 352/I-3. maddesi hükmü gereğince bu mükellefler adına I. derece usulsüzlük cezasının kesilmesi gerekir. İşlenen fiil, aynı Kanunun 30/4. maddesi uyarınca re’sen takdir nedeni de sayıldığından kesilecek usulsüzlük cezasının iki kat olarak kesilmesi gerekir.

Vadesi geçtiği halde 361 No.lu hesapta yer alan prim tutarları üzerinden %20 kurumlar vergisi ve bu tutarlardan hesaplanan kurumlar vergisinin düşülmesi suretiyle bulunacak tutar üzerinden %15 Gelir stopaj vergisi tarhiyatları yapılarak, 1 kat vergi ziyaı cezası kesilir.

V- SONUÇ

Sosyal Güvenlik Kurumu’na fiilen ödenmeyen prim tutarları Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılamaz. Ancak, 5510 sayılı Kanun’un 88. maddesi gereğince bir aya ait sigorta primleri ertesi ayın sonuna kadar ödenebileceğinden, aralık ayına ait olan sigorta primlerinin ertesi yılın Ocak ayı içinde ödenmesi durumunda bu primler Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabileceği söz konusu tebliğ ile açıklığa kavuşturulmuştur. Bilançoda, “361- Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri” hesabında sadece tahakkuk etmiş ancak henüz ödeme günü gelmemiş borçlar yer alabilir. Eğer; 361- Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri hesabında vadesi geçtiği halde ödenmemiş borçlar yer alıyorsa, bu mali tablonun üretiminde hem açıklık ilkesine, hem sosyal sorumluluk ilkesine uyulmamış olur. SSK primlerine ilişkin belirtilen kriterlere uyulmaması durumunda mükelleflerin karşılaşacakları yaptırımlara makalemizin 4. bölümünde yer verilmiştir.

Mehmet FİL*
Nimet FİL**

E-Yaklaşım

* Vergi Müfettişi

** Vergi Müfettişi