Fatura Dönemi İle İhracatın Yapıldığı Dönemin Farklı Olmasında Kdv Uygulaması

İHRACAT FATURASININ DÜZENLENDİĞİ DÖNEM İLE İHRACATIN YAPILDIĞI DÖNEMİN FARKLI OLMASI HALİNDE KDV UYGULAMASI

                                      

I GENEL AÇIKLAMA

                              

3065 sayılı KDV Kanununun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimleri KDV’den istisna edilmiş,bu teslimin KDV istisnası bakımından ihracat teslimi sayılabilmesi bakımından gerekli olan şartlar ise aynı kanunun 12/1’nci maddesinde,

• Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması,
• Teslim konusu malın TC Gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması(ulaşması)

Şeklinde belirlenmiştir.

KDV istisnası uygulamasında,ihracat istisnasına ait bedeller,malların fiilen ihraç edildiği,diğer bir ifade ile TC Gümrük bölgesinden çıktığı aya ait KDV beyannamesi ile beyan edilmektedir. Bu şekildeki beyan zorunluluğu,Kanunun 12/1.maddesinde yapılan düzenlemeden kaynaklanmaktadır.

Ancak ihracat faturası;

• Akreditif açılması,
• Gümrük beyannamesinin açılması,
• Sair nedenlerle,

Fiili ihraç tarihinden önce düzenlenebilmektedir.

İhracat faturasının düzenlendiği dönemle fiili ihracatın gerçekleştiği dönemin farklı olduğu ,diğer bir ifade ile dönemin kayması bulunduğu hallerde ,ihracat faturasındaki bedellerin,

• Faturanın düzenlendiği döneme mi?
• Yoksa ihracatın yapıldığı döneme mi?

Ait beyanname ile beyan edileceği konusunda sorunlarla karşılaşılmaktadır. Bazı durumlarda ise,faturası önceki yıl düzenlenen mallar sonraki yılda ihraç edilebilmekte,bu ise hem KDV istisnasının beyanı hem de KVK ve GVK yönünden gelirin beyan edileceği yılın tespitinde tereddütlere yol açmaktadır.

Aşağıda,ihrac faturasının çeşitli nedenlerle ihracatın yapıldığı ay/yıldan önce düzenlenmesi halinde KDV istisnasının beyan edileceği dönem ile GVK ve KVK açısından ihracat gelirinin hangi yılın geliri sayılması gerektiğine ilişkin açıklamalar yapılacaktır.

II-İHRAC FATURASININ DÜZENLENDİĞİ DÖNEM İLE İHRACATIN YAPILDIĞI DÖNEMİN FARKLI OLMASI DURUMUNDA KDV İSTİSNASI

A-KDV İHRACAT İSTİSNASININ BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEM

Katma Değer Vergisinde verginin beyanı açısından prensip,satış faturasının ait olduğu dönem katma değer vergisi beyannamesine dahil edilmesidir. Ancak,katma değer vergisi istisnasının ,malın fiilen yurt dışı edildiği tarihte beyan edilme zorunluluğu bulunması karşısında ,ihracat faturasının düzenlendiği ve ihracatın yapıldığı dönemlerin farklı olması halinde,ihracat faturasında gösterilen bedellerin faturanın düzenlenerek yasal defterlere kaydedildiği döneme değil,malın fiilen ihraç edildiği(yurt dışı edildiği) döneme ait katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekir.

Katma Değer Vergisi ihracat istisnasına ait bedellerin,ihraç faturasının düzenlendiği dönemin değil ,ihracatın fiilen gerçekleştirildiği dönemin katma değer vergisi beyannamesiyle beyan edilme zorunluluğu,faturanın düzenlendiği ay beyannamesi ile beyan edilme ilkesinin istisnasını oluşturmaktadır.[1]

Mal ihraç edilmediği sürece,bir diğer ifade ile ihracata konu mallar fiilen yut dışı edilmedikçe,KDV beyannamelerinde KDV ihracat istisnası beyan edilmektedir. İhracata ait faturanın düzenlenmiş olması hali durumu değiştirmemektedir. Çünkü gerek verginin gerekse istisnaların beyanı açısından en önemli şart, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesidir. İhracat istisnasının beyanı yönünden vergiyi doğuran olay, malların fiilen yurt dışı edildiği tarihte meydana gelmektedir. Mal yurt dışı edilmediği sürece, vergiyi doğuran olay meydana gelmeyecektir. İhracat faturasının düzenlenmiş olmasının ihracat istisnasının beyanı ve dolayısıyla vergiyi doğuran olay yönünden bir önemi bulunmamaktadır. Örneğin:İhracat faturası 25 Ekim de düzenlenen malların 10 Mayısta fiilen yurt dışı edildiğini varsayalım. Bu durumda KDV ihracat istisnası ,ihracat faturasının düzenlendiği Ekim ayı ile değil malların fiilen yurt dışı edildiği Aralık ayı KDV beyannamesi ile beyan edilecektir.

B-İHRACAT FATURASI DÜZENLENEN MALLARIN SONRAKİ YILDA İHRAC EDİLMESİ HALİNDE KDV İSTİSNASI BEYANI VE GELİRİN BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEMİN TESPİTİ

KDV ihracat istisnasında istisnanın beyanı açısından vergiyi doğuran olay,ihracatın fiilen gerçekleştirildiği diğer bir anlatımla ihracata konu olan malın TC Gümrük bölgesini aşarak bir dış ülkeye ulaştığı tarihte meydana gelmektedir. İhracat istisnası beyanının malın fiilen yurt dışı edildiği tarihte bağlanma zorunluluğu, KDV Kanununun ihracat istisnası için gerekli olan şartların belirlendiği 12/1.maddesinden ileri gelmektedir.

İhracat teslimlerinde teslim ve satış işlemlerinin tekemmül etmiş sayılabilmesi için fiili ihracatlarının yapılmış olması gerekir. Aksi halde ihracat tesliminden ve KDV istisnasından bahsedilmeyecektir.[2]

1-Önceki Yıl Açılan Gümrük Beyannamesine Konu Olan Malın Sonraki Yılda Fiilen İhraç Edilmesi Halinde KDV İstisnasının Uygulanacağı Ve Beyan Edileceği Dönem

Yukarıda da belirtildiği üzere ,KDV ihracat istisnası ,ihracata konu malın fiilen ihraç edildiği diğer bir ifade ile TC Gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye ulaştığı tarihte uygulanacak ve istisnaya ait bedeller bu tarihin ait olduğu aya ilişkin KDV beyannamesi ile beyan edilecektir.

Dolayısıyla önceki yılın açılan gümrük beyannamesine konu olan malın ,sonraki yılda fiilen ihraç edilmesi halinde ,KDV istisnası fiili ihraç tarihinde uygulanacak ,ihracata ait bedeller ,ihracatın fiilen gerçekleştiği ay beyannamesi ile beyan edilecektir. İhracat teslimi ,fiili ihracat tarihinde gerçekleşmiş olduğundan,ihracat faturasının ilke olarak VUK’nun 231/5’nci maddesine göre fiili ihracat tarihinden itibaren 10 gün içinde düzenlenmesi ve ihracata ait bedellerin ve istisna uygulamasının malların fiilen ihracat edildiği ay beyannamesi ile beyanı gerekir.

Örneğin gümrük beyannamesi 20 Aralık 2000 de açılan malların 25 Ocak 2001 tarihinde fiilen ihraç edilmesi halinde, KDV istisnası ve ihracat bedelleri 2000 Aralık ayı değil, 2001 Ocak ayı KDV beyannamesi ile beyan edilecektir.

2- GVK ve KVK Yönünden Gelirin Beyan Edileceği Yıl

a-İhracat Gelirlerinin Malların Fiilen İhraç Edildiği Yılın Geliri (Kazancı) Olarak Kabul Edilmesi Gerektiği

193 sayılı GVK’ nın 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu belirtilmiş, gelir “bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” şeklinde tanımlamıştır.

Aynı Kanunun 37. maddesinde ise ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar şeklinde tanımlanmış, elde etme diğer bir ifade ile vergiyi doğuran olay, tahakkuk esasına bağlanmıştır.

5422 sayılı KVK’ nın 13. maddesinde ise, KVK’ nın birinci maddesinde yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde GVK’ nun ticari kazanç hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Yukarıda da ifade edildiği üzere, ticari kazançlarda elde etme tahsil değil, tahakkuk esasına bağlanmıştır. Tahakkuk esasında, geliri doğuran muamelenin eksiksiz olarak tekemmül etmiş olması, gelirin elde edilmiş sayılması için yeterlidir. Diğer bir ifade ile, tahakkuk esasında vergilendirme yapılabilmesi için, alacak hakkının doğmuş olması gerekir. Vergiyi doğuran olay ise VUK’ nun 19. maddesinde “Vergi alacağı, Vergi Kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar” şeklinde tanımlanmıştır.

Ticari bir faaliyet olan ihracat işlemlerinde GVK ve KVK yönünden vergiyi doğuran olay KDV’ de olduğu gibi, satışa konu olan malın fiilen ihraç edildiği tarihte gerçekleştirilmekte, satış akdi bu tarihte tamamlanmış olmaktadır. Satıcı da bu tarih itibariyle satılan malın karşılığı olan bedeli (semeni) talep etme hakkını kazanmakta, gelir (kazanç) bu tarih itibariyle tahakkuk etmektedir. Dolayısıyla ihracat işlemlerine ait bedellerin malların fiilen ihracat edildiği yılın (hesap dönemi) geliri (kazancı) olarak kabul edilmesi gerekir. 3

b-Gümrük Beyannamesi Önceki Yıl Açılan malların Sonraki Yılda İhraç Edilmesi, Halinde, İhracat Gelirlerinin Elde Edildiği Yılın Tespiti

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, KDV’ de olduğu gibi GVK ve KVK yönünden de vergiyi doğuran olay, malların fiilen ihracat edildiği tarihte meydana gelmekte, satış akdi bu tarih itibariyle tamamlanmakta ve alacak hakkı bu tarihte doğmaktadır. Dolayısıyla, gümrük beyannamesi önceki yılda açılsa dahi, ihracat konu malların bir sonraki yılda ihracat edilmesi halinde, ihracat bedellerinin, malların fiilen ihraç edildiği yılın (hesap dönemi) geliri (kazancı) olarak kabul edilmesi ve beyanı gerekir.

Örneğin, gümrük beyannamesi 2000 Aralık ayında açılan malların 2001 Şubat ayında ihraç edilmesi halinde, bu mallara ait satış bedelleri 2001 yılının (hesap döneminin) geliri (kazancı) olarak dikkate alınacak ve beyan edilerek vergilendirilecektir.

Nitekim vergi idaresince verilen bir özelgede;

“Gümrük beyannamesi 1995 Aralık ayında açılan malların 1996 yılında fiilen ihraç edilmesi halinde, bu işten sağlanan kazanç 1996 yılının geliri olarak vergilendirilecektir. Çünkü mal fiilen ihraç edilmedikçe satış akdi tamamlanamamış olacağından, tahakkuk etmiş bir alacaktan da söz edilmeyecektir. İhracat faturasının ise, fiili ihraç tarihinden itibaren en geç 10 gün içinde düzenlenmesi gerekir.” [3]

Şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

C-İHRACAT FATURASI ÖNCEKİ YILDA DÜZENLENEN MALLARIN SONRAKİ YILDA İHRAÇ EDİLMESİ HALİNDE, İHRACAT GELİRİNİN HANGİ YILDA ELDE EDİLMİŞ SAYILACAĞI

Yukarıda belirtildiği üzere, ihracat faturası, akreditif ve gümrük beyannamesinin açılması ve sair nedenlerle mallar fiilen ihraç edilmeden önce düzenlenebilmektedir.

Kişisel görüşümüze göre, vergiyi doğuran olayın, malların fiilen ihraç edildiği tarihte meydana geldiği ve alacak hakkının bu tarihte doğduğu ilkesi göz önünde tutularak, ihracat faturası bir önceki yılda düzenlense dahi ihracat bedelinin malların fiilen ihrac edildiği yılda elde edildiği kabul edilmeli ve bu yılın geliri olarak vergilendirilmelidir. Örneğin, ihraç faturası 24 Aralık 2000 tarihinde düzenlenen malların 21 Ocak 2001 tarihinde fiilen ihraç edilmesi halinde, ihraç bedelinin 2001 yılında elde edildiği kabul edilmeli ve 2001 yılının geliri olarak vergilendirilmelidir. Çünkü, ihracat teslimi 2001 yılında yapılmıştır.

D- İHRACATA KONU MALIN ALICIYA TÜRKİYE’DE TESLİM EDİLMESİ HALİNDE GELİRİN ELDE EDİLDİĞİ YIL

Satış sözleşmesinde, yurt dışındaki alıcının satışa konu malı satıcının Türkiye’deki fabrikasında, deposunda veya herhangi bir işyerinde kendisinin veya adına hareket edenin teslim alacağının belirtilmesi halinde, satıcının malı sözleşmede belirtilen yerlerde alıcıya Türkiye’de teslim etmesiyle satış akdi tamamlanmakta ve vergiyi doğuran olay meydana gelmekte, alacak hakkı bu tarih itibariyle doğmaktadır.

Bu durumda, satışa ait gelirin, malın teslim edildiği yılın geliri olarak kabul edilmesi ve vergilendirilmesi gerekir. Gelirin beyanı açısından, yurt dışındaki alcının malı yurt dışı etmesini beklemeye gerek bulunmamaktadır. Ayrıca, satıcının malı Türkiye’de yurt dışında alıcıya teslim KDV’ye

Tabi olacak ,malın yurt dışındaki alıcı tarafından yurt dışı edilmesini müteakip,yüklendiği vergi kendisine iade edilecektir.

III-SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere ,KDV ihracat istisnasının beyanı açısından vergiyi doğuran olay ,ihraç konusu malların TC Gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye ulaştığı tarihte meydana gelmektedir. Faturası ileri ki aylarda düzenlense dahi,KDV istisnası,ihracat fiilen yapıldığı ay KDV beyannamesi ile beyan edilecektir. Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden ise mal ihraç edilmedikçe satış akdi tamamlanmamış olacağından  ve tahakkuk etmiş bir gelirden söz edilemeyeceğinden ihraç işlemlerinde ihracat bedelleri,ihracatın fiilen gerçekleştirildiği yılın geliri sayılacaktır.